Plantejament
Quins ajustos hem de realitzar per al càlcul de l’estabilitat pressupostària amb motiu de l’aprovació del pressupost?
Si contemplem la concessió per una altra Administració d’una subvenció rebuda per l’Ajuntament per a una inversió, hem de realitzar l’ajust negatiu en ingressos? En aquest cas, si no tenim altres ajustos que realitzar, resultarà inestabilitat, llevat que disminueixem les despeses en el mateix import de la subvenció que es pressuposta.
Resposta
El Manual del Càlcul de Dèficit en Comptabilitat Nacional adaptat a les Corporacions Locals elaborat per l’IGAE i les diferents Notes que el Ministeri d’Hisenda i Administracions Públiques ha anat donant a conèixer a la seva Web, no distingeixen entre els càlculs de l’estabilitat pressupostària que s’han de realitzar amb motiu de l’aprovació i de la liquidació del pressupost, per la qual cosa seran aplicables, en principi, tots, llevat que per la naturalesa de l’ajust a realitzar no es correspongui amb l’acte en el qual ens trobem. Per exemple, l’ajust pel grau d’execució de les despeses no és aplicable a la liquidació del pressupost, sinó només amb motiu de l’aprovació del pressupost.
Del Manual i de les Notes esmentades, es desprenen que els ajustos que han de realitzar en el saldo pressupostari no financer per adaptar-lo a la comptabilitat nacional, són els següents:
1r. Registre en Comptabilitat Nacional d’impostos, cotitzacions socials, taxes i altres ingressos.
De conformitat amb el Manual, el criteri en comptabilitat nacional per a la imputació dels ingressos fiscals i assimilats és el de meritació. No obstant això, hi pot haver ingressos meritats en un exercici i que no arribin a recaptar-se, per la qual cosa, a fi d’evitar l’efecte sobre el dèficit públic dels ingressos meritats i no cobrats, s’ha d’ajustar en funció de l’import cobrat en cada exercici, ja sigui de corrent o de tancats, això afecta Capítols 1 (Impostos directes), 2 (impostos indirectes) i 3 (taxes i altres ingressos).
2n. Tractament dels lliuraments a compte de la Participació de Tributs de l’ Estat.
En Comptabilitat Nacional, els pagaments mensuals es registren en el període en què es paguen i la liquidació definitiva en el moment en què es determina i es satisfà, podent donar lloc a l’ ajust corresponent.
3r. Tractament dels interessos en Comptabilitat Nacional
En comptabilitat pressupostària, els interessos, diferències de canvi, així com qualsevol altre rendiment derivat de l’endeutament, s’apliquen al pressupost en el moment del venciment, mentre que en la comptabilitat nacional es registren les quantitats meritades durant l’exercici, amb independència de quan es produeixi el seu pagament. La diferència de criteris dóna lloc a la realització del corresponent ajust per interessos.
4t. Inversions realitzades pel sistema “d’abonament total del preu”
Atès que els Ajuntaments habitualment no realitzen inversions d’aquestes característiques, no se sol utilitzar aquest ajust, no obstant el tractament seria el que s’indica.
Des del punt de vista pressupostari, la Corporació Local imputa el cost de l’obra en l’exercici en què es produeix el lliurament i recepció de la mateixa, que és quan es reconeix l’obligació, i el registra en el Capítol 6 del Pressupost de Despeses: “Inversions reals”. Aquest cost inclou l’ import de la inversió pròpiament dita i les despeses financeres associades fins al moment del lliurament. En el cas d’ajornament de pagament, a partir de l’any de lliurament de l’obra, es registra en el Capítol 6 del Pressupost de Despeses de la Corporació Local, l’import de l’anualitat fixada en el contracte.
En termes de comptabilitat nacional, la Corporació Local ha de calcular la inversió en curs al final de cada exercici segons el grau d’execució de l’obra. Aquesta informació es dedueix directament del contracte. L’esmentat import serà considerat com a formació bruta de capital fix de la Corporació Local durant els anys que duri la construcció fins al seu lliurament. La càrrega financera derivada figurarà com a interessos i s’imputarà segons el criteri de meritació en el període existent entre la signatura del contracte i el lliurament de l’obra. En cas d’ajornament de pagament, durant l’execució de l’obra, es procedirà igualment i, a partir del seu lliurament, s’imputarà la part dels interessos meritats.
5è. Inversions realitzades per compte de la Corporació Local
La justificació de l’ajust es deu al que la Corporació Local, en ocasions, encomana a una empresa pública d’ella dependent, la realització d’una inversió per compte de la Corporació Local, que serà traspassada a balanç de l’esmentada Administració al seu terme. Es tracta d’empreses que no tenen la consideració d’administració pública.
En Comptabilitat Nacional aquestes operacions s’han d’assignar al destinatari final des del moment en què comença la seva execució.
6è. Consolidació de transferències entre Administracions Públiques
Distingeix el manual dos tipus de consolidació:
– Consolidació interna, la realitzada entre l’Ajuntament i els ens dependents.
– Consolidació externa, la realitzada entre l’Ajuntament i la resta d’Administracions Públiques.
L’ objectiu que es pretén és aconseguir que les transferències donades i rebudes coincideixin en concepte, import i període de comptabilització.
En Comptabilitat nacional s’han de respectar, amb caràcter general, els criteris de comptabilització als quals està subjecte el pagador de la transferència. Per tant, un cop fixat el moment en què es registra la despesa pel pagador, el perceptor de la transferència l’ha de comptabilitzar simultàniament i pel mateix import; en cas contrari, procedirà l’ajust corresponent.
7è. Tractament dels ingressos obtinguts per la venda d’accions
Aquest apartat té per finalitat mostrar el tractament en comptabilitat nacional dels ingressos procedents de la venda d’accions de societats per part de les Corporacions Locals. D’acord amb els criteris establerts en el Sistema Europeu de Comptes, els ingressos derivats de la privatització directa o indirecta d’actius financers no poden afectar en cap cas el dèficit o superàvit de la Corporació Local que ven aquests actius.
8è. Tractament en comptabilitat nacional dels dividends i participació en beneficis
Les societats mercantils, en tenir el seu capital dividit en accions, poden repartir dividends. Així mateix, les entitats públiques, qualsevol que sigui la seva configuració jurídica, poden repartir rendes a totes les unitats que hagin posat a la seva disposició fons. La definició de dividends en comptabilitat nacional és molt més restrictiva que en comptabilitat pressupostària. En comptabilitat nacional, els dividends procedeixen necessàriament del “benefici corrent abans d’impostos (BAT)”, de tal forma que queden exclosos d’aquest concepte els pagaments derivats de vendes d’actius, guanys de capital o reserves acumulades. La “renda” en termes de comptabilitat nacional és el conjunt de recursos obtinguts exclusivament de l’activitat productiva d’una societat. Aquest concepte s’identifica amb el “benefici corrent abans d’impostos” de la comptabilitat empresarial, podent destinar-se al pagament d’impostos i dividends. No obstant això, els recursos procedents de la venda d’actius o revaloracions no tenen la consideració de “rendes” de comptabilitat nacional sinó que pertanyen a l’àmbit de les operacions financeres.
9è. Ingressos obtinguts del Pressupost de la Unió Europea
La Unió Europea té per objecte contribuir a promoure el desenvolupament harmoniós, equilibrat i sostenible de les regions dels Estats Membres amb ajuda dels Fons Estructurals, del Fons de Cohesió, de la Secció Garantia del Fons Europeu d’ Orientació i Garantia Agrícola, del Banc Europeu d’ Inversions i d’ altres instruments financers. La recepció d’aquests fons per les Corporacions Locals no és coincident en el temps amb la realització efectiva de la despesa que financen, per la qual cosa procediria l’ajust corresponent.
10è. Operacions de permuta financera (swaps)
Els swaps són acords contractuals entre dues parts per intercanviar, en un període concret i segons normes preestablertes, una sèrie de pagaments que corresponen al mateix muntant d’endeutament. Podem distingir dos tipus:
– Swaps de tipus d’ interès, entenent per tals aquells contractes pels quals dues parts acorden intercanviar-se entre si, en dates predeterminades, fluxos periòdics d’interessos calculats sobre imports equivalents. Poden ser tipus fixos i variables, dos tipus variables diferents, tipus fixos en una moneda i variables en una altra, etc.
– Swaps de divises, suposen l’intercanvi de deutes denominats en diferents monedes, en un període concret i segons condicions preestablertes.
En comptabilitat nacional, els contractes de permuta financera es consideren operacions financeres, sense incidència en el dèficit públic, de manera que qualsevol anotació en els Capítols 1 a 7 de la liquidació pressupostària per aquest concepte ha de ser eliminada. Tanmateix, i a efectes del procediment aplicable en cas de dèficit excessiu, els resultats derivats exclusivament de swaps d’interessos han de ser tractats com a menors (o majors) despeses per interessos, segons siguin beneficis o pèrdues, influint de manera directa en el càlcul del dèficit de la Corporació Local que participa en l’acord.
11è. Operacions d’execució i reintegrament d’avals
El possible ajust es refereix al cas que l’Ajuntament hagi concedit avals, i aquests s’executin, amb el possible reintegrament posteriorment de l’ import.
Una de les formes possibles d’atorgar ajuts financers a l’empresa pública és la concessió d’avals per part de l’Administració pública propietària o de la qual depèn. L’atorgament de l’aval permet a les empreses públiques l’obtenció de recursos financers en condicions més avantatjoses i, d’altra banda, el creditor s’assegura el reemborsament del préstec. La concessió d’un aval no genera cap anotació comptable en el Pressupost i, per tant, no té cap incidència en el càlcul del dèficit o superàvit de l’Administració pública que el concedeix. No obstant això, si s’executa l’ aval l’Administració pública ha de fer front al pagament del mateix, moment en el qual té efectes comptables, encara que diferents, en el Pressupost i en comptabilitat nacional.
12è. Aportacions de capital a empreses públiques
Les Corporacions Locals poden constituir i participar en el capital de societats mercantils i efectuar aportacions de fons a entitats públiques empresarials i altres ens públics d’ ells dependents. En comptabilitat nacional, aquests fluxos de fons tindran la consideració d’operació financera (actiu financer) o no financera (en aquest cas, es consideraran transferències de capital), segons la destinació que s’hi desmenteixen.
13è. Assumpció i cancel·lació de deutes d’empreses públiques
En ocasions, les Corporacions Locals assumeixen o cancel·len deutes subscrits per alguna unitat dependent, que no sigui considerada Administració pública en comptabilitat nacional. Aquestes operacions donen lloc a transferències de capital entre les unitats involucrades i afecten el dèficit de la Corporació Local.
L’assumpció d’un deute per la Corporació Local no té reflex en comptabilitat pressupostària. Quan posteriorment s’amortitza el deute assumit, una vegada dictat l’acte de reconeixement de l’obligació, la seva imputació pressupostària es produeix al Capítol 9 “Passius Financers” del Pressupost de Despeses, per l’import de la 87 amortització del deute i al Capítol 3 “Despeses Financeres”, per la quantia dels interessos vençuts.
En comptabilitat nacional, la contrapartida de l’assumpció de deutes i la cancel·lació de deutes realitzats de mutu acord són transferències de capital que afecten el dèficit de la Corporació Local que assumeix o cancel·la el deute d’una altra entitat. El mateix succeeix en cas de condonació de deutes.
14è. Despeses realitzades en l’exercici i pendents d’aplicar al pressupost de despeses de la Corporació Local
En comptabilitat nacional el principi de la meritació s’utilitza per al registre de qualsevol flux econòmic i, en particular, per a les obligacions. L’aplicació d’aquest principi implica el còmput de qualsevol despesa efectivament realitzada en el dèficit d’una unitat pública, amb independència del moment en què té lloc la seva imputació pressupostària.
L’aplicació pràctica d’aquest ajust suposa que cal deduir les despeses realitzades en l’exercici anterior i aplicades al pressupost que es liquida, i cal afegir les despeses realitzades en el pressupost que es liquida però que s’imputaran al pressupost de l’any vinent (saldo del compte 413).
D’ altra banda, hi ha altres ajustos que també apareixen a les Notes del MINHAP:
15è. Ajustaments per liquidació de la Participació de Tributs de l’ Estat dels exercicis 2008 i 2009
Tot i que no s’indica expressament, aquest ajust sembla justificar-se en què es tracta d’un ajust positiu, donada la tècnica de comptabilització que s’utilitza (mitjançant devolució d’ingressos indeguts), per la qual cosa, en no figurar en l’estat de despeses, es considera un ajust positiu.
16è. Ajust per grau d’execució de la despesa
Segons la Guia per a la determinació de la regla de despesa, 3a edició, realitzada per la Intervenció General de l’Administració de l’Estat, l’execució pressupostària final sol presentar desviacions respecte als crèdits inicials del pressupost; per aquest motiu per al càlcul de la despesa computable en els pressupostos inicials es realitzarà un “ajust per grau d’execució de la despesa” que reduirà o augmentarà les ocupacions no financeres.
El resultat de l’ajust serà el d’aplicar el percentatge estimat del grau d’execució del pressupost a l’import per operacions no financeres (capítols 1 a 7) del pressupost de despeses, calculat mitjançant la mitjana aritmètica dels percentatges del grau d’execució dels crèdits per operacions no financeres dels tres exercicis anteriors, una vegada eliminats els valors atípics.
Si la mitjana aritmètica és negativa, implicarà una execució inferior als crèdits inicials i l’ajust disminuirà les ocupacions no financeres en l’import d’aplicar el percentatge de la mitjana aritmètica.
En el cas contrari, és a dir si la mitjana aritmètica és positiva, vol dir que s’ha produït una execució superior als crèdits inicials, donant lloc a un ajust que augmentarà les ocupacions no financeres.
L’ IGAE entén per valor atípic, un valor molt diferent de la resta, que fa que la mitjana aritmètica no sigui representativa del grup de valors considerats, i la inclusió del qual desvirtuï la mitjana aritmètica.
Concretament, considera, entre d’altres, com a valors atípics els següents:
– Les despeses de naturalesa extraordinària, derivades de situacions d’emergència, esdeveniments catastròfics, indemnitzacions abonades en virtut de sentències judicials i similars.
– Les despeses finançades amb subvencions finalistes, procedents de la Unió Europea o d’altres Administracions Públiques, atès que aquestes despeses no s’ inclouen en el càlcul de la despesa computable per a la determinació de la regla de despesa.
– Les despeses finançades amb drets procedents de l’alienació de terrenys i inversions reals, reconegudes en el mateix exercici, atès que, en el càlcul de la despesa computable, es considera inversió neta.
– Les despeses finançades a través del mecanisme extraordinari de pagament a proveïdors.
17è. Adquisicions amb pagament ajornat
Segons estableix el Sistema Europeu de Comptes les adquisicions amb pagament ajornat s’han de registrar en el moment en què té lloc el lliurament o posada a disposició del bé a favor de la Corporació Local per l’ import total del mateix. Per tant en l’exercici en què té lloc el lliurament, s’haurà de realitzar un ajust de major despesa no financera per la diferència entre el valor total de l’actiu i les obligacions reconegudes i imputades al Pressupost de despeses relativa a l’adquisició del bé. En els exercicis següents, s’haurà d’efectuar un ajust de menor despesa no financera per l’import ajornat i incorporat al Pressupost com a obligació reconeguda per al pagament de l’actiu.
18è. Arrendament financer
De conformitat amb el Sistema Europeu de Comptes els actius adquirits mitjançant arrendament financer es registren en els comptes de l’arrendatari en el moment en què adquireix la propietat econòmica del bé. Per tant, en l’exercici en què es produeix la signatura del contracte, s’haurà de realitzar un ajust de major despesa no financera per la diferència entre el valor total de l’actiu i les obligacions reconegudes i imputades al Pressupost. En els exercicis següents, s’hauran d’efectuar ajustaments de menors despeses no financeres pel valor de les obligacions reconegudes i imputades al Pressupost de despeses.
19è. Contractes d’associació pública privada (APP’s)
En el cas de realització d’infraestructures a través d’Associacions Públic Privades segons el Sistema Europeu de Comptes i, si de l’estudi de les característiques del contracte es conclou que els actius vinculats a l’esmentat contracte s’han de classificar en el balanç de la Corporació Local, aquesta haurà de comptabilitzar com a ocupació no financera en cada exercici, l’import de la inversió executada des del moment inicial. Per tant cada any es realitzarà un ajust de major ocupació no financera pel valor de la inversió executada pel concessionari. Una vegada que la Corporació Local comenci a satisfer la contraprestació al concessionari, s’exclourà de la despesa computable la part de la mateixa que correspon a l’amortització del préstec imputat associat a la inversió.
20è. Inversions realitzades per empreses que no són Administracions públiques per compte d’una Corporació Local
Segons el Sistema Europeu de Comptes, aquestes inversions s’han d’ assignar a l’Administració pública que resulti destinatària final de l’encàrrec des de l’inici de la seva execució. Per tant, la Corporació Local haurà de registrar com a ocupació el valor de la inversió executada anualment, realitzant un ajust de major despesa no financera per la diferència entre aquest import i les obligacions reconegudes derivades d’aquest encàrrec en el Pressupost de despeses. En els exercicis en què les obligacions reconegudes superin el valor de les certificacions d’obra, es procedirà en sentit invers, és a dir, s’haurà de realitzar un ajust de menor despesa no financera.
21è. Inversions realitzades per la Corporació Local per compte d’altres Administracions Públiques
Aquest supòsit té lloc quan una Administració pública diferent a la Corporació Local li encomana a la Corporació Local la realització d’una inversió pel seu compte, que serà traspassada al balanç de l’Administració pública al seu terme. Com es va assenyalar en el cas d’ Inversions realitzades per empreses que no són Administracions públiques per compte d’una Corporació Local, aquestes inversions s’han d’assignar a l’Administració pública que resulti destinatària final de l’encàrrec des de l’inici de la seva execució. La Corporació Local haurà d’efectuar un ajust de menor despesa no financera per les obligacions reconegudes derivades d’aquest encàrrec en el Pressupost de despeses. Quant als ingressos rebuts com a contraprestació d’aquest encàrrec, aquests no es consideren ingressos de la Corporació Local segons el Sistema Europeu de Comptes i, per tant, no podran afectar el càlcul de la despesa computable en la regla de despesa independentment del seu tractament pressupostari.
22è. Préstecs
S’haurà de reflectir com a major ocupació no financera l’import dels préstecs concedits a altres entitats la situació financera de les quals evidenciï una reduïda probabilitat de reemborsament dels mateixos a favor de l’entitat local. No obstant això, quan aquests préstecs es concedeixin a unitats integrants de la Corporació Local, incloses en l’art. 2.1 de la Llei Orgànica 2/2012, de 27 d’abril, d’Estabilitat Pressupostària i Sostenibilitat Financera -LOEPYSF-, es tindrà en compte per a la consolidació de transferències entre unitats i, per tant, no computarà a aquests efectes.
Respecte a l’ajust concret que se’ns planteja, el d’una subvenció rebuda per l’Ajuntament per part d’una altra Administració per a una inversió que, entenem que està prevista en el pressupost, seria un dels supòsits en què no és d’aplicació l’ajust per consolidació de transferències entre administracions públiques, atès que aquest ajustament es refereix a la coincidència entre els drets reconeguts en l’administració receptora i les obligacions reconegudes en l’administració pagadora. Per això, s’ha de fer l’ajust, si s’escau, amb motiu de la liquidació del pressupost i no en el de la seva aprovació.
En qualsevol cas, cal assenyalar que els ajustos que, si s’escau, s’hagin de realitzar ho són sobre el saldo de les operacions no financeres, és a dir, primer se sumen els ingressos dels capítols 1 a 7, després les despeses pels mateixos capítols, es determina la diferència, i sobre aquest saldo es realitzen els ajustos per determinar la capacitat o necessitat de finançament.
Fuente: El Derecho
